Opérations à but principalement fiscal : la nouvelle procédure de « mini-abus » de droit fiscal

20.02.2020

Le nouveau dispositif permettra à l’administration d’écarter comme abusifs les actes passés ou réalisés, à compter du 1er janvier 2020, dans un but principalement fiscal. Il sera applicable aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021.

Le nouveau dispositif n’a pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal pourvu que ce choix ou les conditions le permettant ne soient empreints d’aucune artificialité (Rép. Christ : AN 10-11-2015 n° 73340), précise l’administration.

L’administration confirme également que les transmissions anticipées de patrimoine, y compris lorsque le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, ne sont pas en elles-mêmes concernées par la nouvelle procédure d’abus de droit, sous réserve qu’elles ne soient pas fictives. En effet, le législateur a entendu favoriser ce type de transmissions (RM Procaccia n° 09965, JO Sénat du 13-6-2019).

Les actes concernés par la nouvelle procédure

L’article L 64 A du Livre des procédures fiscales prévoit que ne seront pas opposable à l’administration les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

Deux éléments devront donc être réunis pour que la nouvelle procédure puisse s’appliquer :

un élément objectif : l’utilisation d’un texte (loi, convention fiscale internationale, décret, etc.) ou d’une décision (réponse ministérielle à une question écrite d’un parlementaire, notamment) contraire à l’objet ou à la finalité du droit fiscal applicable ;
et un élément subjectif : la volonté principale et manifeste d’éluder ou d’atténuer l’impôt.

La combinaison de ces deux conditions conduira à ne pas appliquer la procédure aux actes dont le but essentiel est l’obtention d’un avantage fiscal sans aller à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. De même, lorsque c’est le législateur qui a souhaité encourager un schéma par une incitation fiscale, la procédure ne peut en principe s’appliquer, quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal, à condition qu’il ne soit pas manifestement détourné de son objet.

Exemple 1 :

La donation d’usufruit temporaire au profit d’un enfant majeur qui ne fait pas partie du foyer fiscal du donateur, procure certes une économie d’impôt sur la fortune immobilière (IFI), qui peut être substantielle, mais qui n’est pas abusive si elle est justifiée par la volonté d’aider l’enfant majeur à financer ses études en lui permettant d’occuper le logement ou de percevoir les revenus locatifs du bien transmis.
En effet, le caractère temporaire d’une transmission de l’usufruit, n’est pas en soi abusif dès lors qu’il est doté d’une substance patrimoniale effective et ne prévoit pas de clauses manifestement abusives (donation librement révocable par le donateur, notamment).

Exemple 2 :

La donation d’usufruit temporaire à un organisme sans but lucratif, même si elle permet de réaliser une économie d’impôt très importante, n’est pas susceptible d’être écartée comme abusive lorsque le donateur se dépouille irrévocablement des fruits attachés à l’actif donné, sur la durée de l’usufruit temporaire.
Le donateur poursuit en effet un objectif charitable valable et non négligeable en permettant à l’organisme de bénéficier d’un rendement financier régulier sur la période de l’usufruit (loyers, dividendes).

Les impôts concernés

Tous les impôts, à l’exception de l’impôt sur les sociétés (IS), sont concernés.

Pas de pénalités spécifiques automatiques, mais…

Le dispositif du mini-abus de droit fiscal n’entraîne pas l’application automatique de la majoration prévue au b de l’article 1729 du Code général des impôts : 40 % des droits mis à la charge du contribuable, 80 % lorsqu’il est établi que celui-ci a eu l’initiative principale des actes abusifs ou en a été le principal bénéficiaire. Seules les majorations de droit commun sont applicables.

Toutefois l’administration pourra, à condition de les justifier au regard des circonstances de fait et de droit propres à l’affaire considérée, appliquer les pénalités pour insuffisances, omissions ou inexactitudes prévues aux a et c de l’article 1729 du CGI, aux taux respectifs de :

40 % pour manquements délibérés ;
et 80 % pour manœuvres frauduleuses.

L’application de ces pénalités ne saurait se déduire uniquement du fait que les conditions d’application de l’article L. 64 A du LPF sont remplies, indique l’administration.

À noter : le contribuable qui souhaite sécuriser le traitement fiscal d’un acte ou d’une opération peut demander à l’administration la confirmation que le nouveau dispositif anti-abus de l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales ne lui est pas applicable. Il s’agit de la même garantie spécifique de rescrit « abus de droit » prévue dans la procédure de droit commun. Ainsi, la nouvelle procédure est également inapplicable lorsqu’un contribuable, préalablement à la conclusion d’un ou plusieurs actes, a consulté par écrit l’administration fiscale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de ces actes, et que celle-ci n’a pas répondu dans un délai de 6 mois ou a confirmé que l’opération présentée ne constituait pas un abus de droit.

Source : BOI-CF-IOR-30-20 du 31-1-2020